Учет расчетов с поставщиками и покупателями. Отношения с поставщиками Расчеты между поставщиком и покупателем

13.02.2021

Любая торговая организация, даже самая небольшая, ведет учет расчетов с поставщиками и покупателями. Расчет с покупателями ведется и в случае оптовой торговли (безналичный расчет) и в случае розничной (наличный расчет через кассу). Что касается расчетов с поставщиками, следует иметь в виду, что, кроме поставок товара, без чего, естественно, не обойтись ни оптовому, ни розничному торговому предприятию, существует и ряд поставок, не имеющих отношения непосредственно к товару. Это и оказание (поставка) разнообразных услуг, в числе которых, например, коммунальные платежи и приобретение оборудования и других материальных ценностей, предназначенных не для продажи, а для обеспечения деятельности предприятия.

Для учета расчетов с покупателями используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» . Он предполагает ведение аналитического учета по каждому счету, предъявленному покупателем, а при наличии расчетов по плановым платежам – по каждому покупателю. План счетов бухгалтерского учета предлагает вести аналитический учет расчетов с покупателями таким образом, чтобы обеспечивать возможность получения наиболее полных данных по «…покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, сроку поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок». План счетов не предлагает конкретного разделения по субсчетам, торговая организация открывает их самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности, и отражает в приказе об учетной политике предприятия. Такой подход вполне обоснован, так как торговой организации или индивидуальному предпринимателю, специализирующимся на розничной торговле и получающим оплату за товар исключительно наличными средствами через кассу, разумеется, нет необходимости предусматривать для счета 62 субсчета для учета, например, расчетов по векселям. Им так же нет необходимости вести учет по каждому покупателю, так как в случае розничной торговли покупатель (потребитель) в бухгалтерском учете обезличен. Чаще всего на практике для учета расчетов с покупателями в розничной торговле используется обезличенный контрагент «Частное лицо» . Представьте себе, во что превратилась бы покупка буханки хлеба или пачки сигарет, если бы учет расчетов с покупателями в розничной торговле велся бы по каждому покупателю в отдельности.

В то же время торговое предприятие, занимающееся оптовой или оптово-розничной торговлей, должно будет вести аналитический учет по счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» уже в разрезе каждого контрагента, а также в разрезе каждого договора, если с одним и тем же покупателем заключено несколько договоров, предполагающих разные условия поставки, ассортимент товара и т. д. Нередко торговые организации, занимающиеся преимущественно розничной торговлей, но продающие товар в рассрочку (в кредит без привлечения банков и других кредитных организаций) либо по предварительным заказам, сталкиваются с проблемой отслеживания платежей по каждому покупателю, с которым заключен договор купли-продажи подобного рода. Это относится, например, к предприятиям, осуществляющим торговлю бытовой техникой, мебелью и т. д. Например, покупатель делает заказ на мебельный гарнитур, который будет выполнен лишь через несколько дней из-за необходимости доставить товар из другого города, и делает первоначальный взнос (аванс) за товар, на который сделан заказ. В этом случае имеет смысл вести аналитический учет, во-первых, по конкретному покупателю, несмотря на то, что он является частным лицом, и, во-вторых, по авансам полученным. Конечно, ведение аналитического учета на первый взгляд является более трудоемким, но в дальнейшем именно оно облегчает ведение учета по счету 62 в целом. Подобный аналитический учет помогает также отследить движение товара, поступление денежных средств, а при необходимости и выявить задолженность конкретного покупателя в случае неоплаты или неполной оплаты товара. Это, кстати, и один из способов борьбы с хищениями, особенно если каждая продажа такого рода «привязана» и к определенному продавцу (менеджеру, иному материально ответственному лицу, отвечающему за выполнение заказа).

При расчетах с поставщиками и подрядчиками осуществляются следующие операции:

По дебету счета 60:

Кредит счета 50 «Касса», (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») – возвращены организации излишне уплаченные покупателем денежные средства;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») – возвращен аванс, ранее полученный от покупателя;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 57 «Переводы в пути» – покупатель получил почтовый перевод;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – сумма ранее полученного аванса зачтена в счет погашения задолженности покупателя;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – произведен зачет встречных однородных требований; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – головное отделение организации получило средства от покупателя продукции, проданной филиалом, выделенным на отдельный баланс (в учете головного отделения организации);

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – филиал, выделенный на отдельный баланс, получил средства от покупателя продукции, проданной головным отделением организации (в учете филиала);

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – отражена выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг); Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» – сумма аванса, полученного от покупателя, включена в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – отражена выручка от продажи основных средств, материалов и прочего имущества организации.

По кредиту счета 60:

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – поступили денежные средства, поступившие от покупателей;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – покупатель внес аванс за предстоящую поставку готовой продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг;

Дебет счета 57 «Переводы в пути»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – покупатель предъявил квитанцию о переводе средств через сберегательную кассу (почтовое отделение) в оплату отгруженных ему товаров (продукции).

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками – произведен зачет встречных однородных требований.

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – долг, ранее признанный сомнительным, списан за счет резерва при истечении срока исковой давности.

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – задолженность кредиту (займу) погашена зачетом встречных однородных требований.

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – произведен зачет требований учредителей (участников) по выплате им доходов погашением требований к ним за поставленную продукцию (товары).

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – покупатель продукции, проданной головным отделением организации, перечислил денежные средства филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации).

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – покупатель продукции, проданной филиалом, выделенным на отдельный баланс, перечислил денежные средства головному отделению организации (в учете филиала).

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих расходов.

При отгрузке товара покупателю с момента отгрузки право собственности на товар перешло к нему. Независимо от того, поступила ли от покупателя оплата за товар, необходимо отразить на счете 62 задолженность покупателя за отгруженный товар. В момент оплаты товара дебиторская задолженность покупателя списывается со счета 62.

Теперь можно подробнее рассмотреть на конкретных примерах наиболее типичные ситуации, возникающие при учете расчетов с покупателями.

Пример

ООО «Омега», занимающееся оптовой торговлей, продало ООО «Рассвет» партию обуви общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 % – 18 000 руб. ООО «Омега» находится на общей системе налогообложения. Себестоимость проданной партии товара составляет 75 000 руб.Бухгалтер ООО «Омега» отражает продажу партии товара следующими проводками:Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – 118 000 руб. – отражена задолженность покупателя за товар.Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»,Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 18 000 руб. – начислен НДС к уплате.Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кредит счета 41 «Товары» – 75 000 руб. – списана себестоимость товара.Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»,Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 25 000 руб. – отражена прибыль от продажи товара.ООО «Рассвет» оплатило полученный товар через 3 дня путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО «Омега» в полном объеме.Бухгалтер ООО «Омега» отражает факт оплаты товара следующими проводками:Дебет счета 51 «Расчетные счета»,Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 118 000 руб. – поступила оплата от покупателя за товар.

К сожалению, бывают ситуации, когда продавцу так и не удается получить от покупателя оплату за товар. В таких случаях дебиторская задолженность по 62 счету сохраняется в течение 3 лет. По истечении этого времени (срока исковой давности) сумма просроченной дебиторской задолженности списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» и учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет.

Если же задолженность покупателя признается нереальной для взыскания (например, организация-покупатель ликвидирована), то такая задолженность списывается тем же порядком, что и задолженность с истекшим сроком исковой давности, но на счете 007 она не отражается.

На 62 счете отражаются и авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров, при этом используется субсчет «Расчеты по авансам полученным».

Согласно Плану счетов, на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» учитываются «…полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а также расчеты по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.»

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Следует обращать внимание на то, что на счете 60 учет ведется на основании документов, полученных от поставщика. В случаях, когда оплата поставщику была произведена до фактического поступления материальных ценностей, а при их приемке выявляются несоответствия в цене, количестве или других показателях, влияющих на величину задолженности поставщика, которая уже отражена по дебету 60 счета, а также возможные арифметические ошибки, выявленные расхождения списываются с кредита счета 60 в дебет счета 76 (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется в разрезе счетов, а при осуществлении плановых платежей – по каждому контрагенту. Аналитический учет по данному счету должен вестись таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрого и точного получения информации по следующим показателям: «…поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.», т. е. вы должны иметь возможность в любой момент увидеть по аналитике этого счета полную картину ваших взаимоотношений с поставщиком – какой именно поставщик по какому договору (счету) на какую сумму должен поставить товары или услуги. При этом вы должны также видеть, укладывается ли задолженность поставщика в условия договора поставки или является просроченной. Кроме того, если в счет обеспечения оплаты за полученные товары, другие материальные ценности или услуги поставщику был передан вексель, факт передачи должен также отражаться на счете 60 (для этого рекомендуется открыть субсчет «Векселя выданные»). Таким образом, сумма задолженности, погашение которой обеспечивается переданным векселем, не списывается со счета 60, а учитывается на нем обособленно.

Для удобства можно привести типовые проводки, которые используются при работе со счетом 60. По кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» делаются, как правило, следующие проводки:

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные внеоборотные активы;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в стоимости внеоборотных активов учтены расходы, связанные с их покупкой (транспортные расходы, затраты на оплату информационных и консультационных услуг и т. п.);

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы материалы, поступившие от поставщиков;

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в стоимости материалов учтены расходы, связанные с их покупкой (транспортные расходы, затраты на оплату информационных и консультационных услуг и т. п.);

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтена покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым поступили расчетные документы поставщиков (при использовании счета 15);

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтены расходы по заготовке материально-производственных запасов (при использовании счета 15);

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по оприходованным материальным ценностям и нематериальным активам, выполненным работам (оказанным услугам);

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общепроизводственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтена стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары, поступившие от поставщиков;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в стоимости товаров учтены расходы, связанные с их приобретением;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость работ и услуг, связанных с процессом продажи продукции (товаров), включена в состав расходов на продажу;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – поставщик вернул излишне уплаченные ему денежные средства в кассу организации;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»),

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – поставщик вернул аванс в кассу организации;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма претензии, предъявленной поставщику;

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – головное отделение организации оплатило счета поставщиков за услуги, оказанные филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете филиала);

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – филиал, выделенный на отдельный баланс, оплатил счета поставщиков за услуги, оказанные головному отделению организации (в учете головного отделения организации);

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к оплате счета различных организаций за услуги, связанные с выбытием прочих активов (основных средств, материалов и т. п.);

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с получением операционных и внереализационных доходов, учтены в составе прочих расходов;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – списаны суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания (если ранее под эту задолженность не был создан резерв по сомнительным долгам);

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности в иностранной валюте;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена недостача при приемке товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков (в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки);

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена задолженность перед поставщиками (подрядчиками) за выполненные работы (оказанные услуги), затраты на которые учитываются как расходы будущих периодов.

По дебету счета 60 типовые проводки выглядят следующим образом:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») – погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком);

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») – выдан поставщику (подрядчику) аванс организации;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы» – сумма использованного аккредитива списана на расчеты с поставщиком;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – сумма ранее перечисленного аванса зачтена в счет погашения задолженности перед поставщиком;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – произведен зачет встречных однородных требований;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – задолженность перед поставщиком (подрядчиком) переоформлена в краткосрочный заем;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – задолженность перед поставщиком (подрядчиком) переоформлена в долгосрочный заем;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – сумма признанной претензии удержана из средств, подлежащих уплате поставщику;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – головное отделение организации списало задолженность перед поставщиком за товары (работы, услуги), оплаченные филиалом, выделенным на отдельный баланс (в учете головного отделения организации); Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – филиал, выделенный на отдельный баланс, списал задолженность перед поставщиком за товары (работы, услуги), оплаченные головным отделением организации (в учете филиала);

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – сумма непогашенной кредиторской задолженности включена в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – положительная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих доходов;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – задолженность перед поставщиком, списанная в результате чрезвычайных обстоятельств, учтена в составе доходов организации.

Был специально приведен более полный перечень проводок, на первый взгляд с торговлей не связанных. Но торговля – это не только процесс купли-продажи, но и обслуживание хозяйственной деятельности предприятия. И чем крупнее и серьезнее фирма, тем более разнообразны проводимые ей хозяйственные операции, даже если эта организация осуществляет только торговую деятельность.

Теперь рассмотрим некоторые часто встречающиеся ситуации на конкретных примерах. Распространенный вариант – отражение и погашение задолженности перед поставщиком.

Пример

15 марта ООО «Торнадо» приобрело у ООО «Витязь» партию товаров на сумму 50 000 руб. (в том числе НДС – 7 627 руб.). Бухгалтер ООО «Торнадо» отразил эту операцию следующими проводками:Дебет счета 41 «Товары»,Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 42 373 руб. – оприходованы полученные товары;Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 7 627 руб. – учтен НДС, подлежащий уплате поставщику.Эта проводка была сделана при поступлении в бухгалтерию ООО «Торнадо» счета-фактуры от ООО «Витязь».18 марта ООО «Торнадо» оплатило ООО «Витязь» полученные товары по безналичному расчету. В бухгалтерском учете ООО «Торнадо» были сделаны следующие проводки: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 50 000 руб. – оплачены полученные товары;Дебет счета 68 Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 7 627 руб. – принят НДС к вычету.

Если поставщик является одновременно и покупателем, погашение задолженности перед поставщиком возможно также путем проведения акта взаимозачета.

Использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» интересно тем, что он задействован в плане счетов практически любой организации независимо от вида деятельности. Как было упомянуто выше, предприятие торговли, помимо приобретаемых товаров (операция, безусловно, отражается на счете 60), оплачивает различные услуги, а также приобретает материальные ценности для собственных нужд. Словом, одной покупкой товаров платежи торговой организации не ограничиваются. Вот тут, как правило, и вступает в дело счет 76.

Итак, согласно инструкции к Плану счетов счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по таким операциям, как имущественное и личное страхование; удержание сумм из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов; расчеты по претензиям и иное, т. е. фактически счет 76 обобщает информацию о расчетах с дебиторами и кредиторами, которые не упоминаются в пояснениях к счетам 60–75.

субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ;
субсчет 2 «Расчеты по претензиям» ;
субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» ;
субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» и др.

Как показывает практика, большой популярностью у бухгалтеров пользуется открываемый в числе других субсчет 5, чаще всего называемый «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» или «Прочие» . Чуть позже будет затронута эта своеобразная палочка-выручалочка.

Рабочий план счетов принимается учетной политикой предприятия исходя из особенностей его хозяйственной деятельности. Субсчет 76.1 вряд ли понадобится торговой организации, если только она не выступает как страхователь, так как в нем отражаются именно расходы по страхованию имущества и сотрудников предприятия, если организация является страхователем. Обратите внимание, расчеты по социальному и обязательному медицинскому страхованию сюда не относятся. Субсчет 76.2 может понадобиться. На нем отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, транспортным организациям и так далее, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) пеням, неустойкам и штрафам. На субсчете 76.3 отражаются расчеты по причитающимся предприятию дивидендам и иным доходам, в частности прибыли (убытки) по договорам простого товарищества. Для небольшой торговой организации этот субсчет вряд ли будет актуален. Субсчет 76.4 служит для отражения расчетов с сотрудниками предприятия, которым были начислены, но не выплачены в срок из-за неявки получателей денежные суммы.

Можно привести нУчет расчетов с поставщиками и покупателямиекоторые типовые проводки по счету 76.

По дебету:

Кредит счета 01 «Основные средства» – списана за счет страхового возмещения остаточная стоимость застрахованного объекта основных средств в результате его порчи или уничтожения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»,

Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – списана за счет страхового возмещения стоимость застрахованного имущества, предназначенного для сдачи в аренду, в результате его порчи или уничтожения;

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – списана за счет страхового возмещения остаточная стоимость застрахованного нематериального актива в результате его утраты;

Кредит счета 07 «Оборудование к установке» – списана за счет страхового возмещения стоимость застрахованного оборудования в результате его порчи или уничтожения;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – списана за счет страхового возмещения стоимость застрахованных внеоборотных активов, утраченных в результате страхового случая;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – скорректирована сумма вложений во внеоборотные активы, неправильно учтенная в результате арифметической ошибки;

Кредит счета 10 «Материалы» – списаны за счет страхового возмещения застрахованные материалы в результате их порчи или уничтожения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 10 «Материалы» – предъявлена претензия поставщикам материалов при несоответствии цен и тарифов, указанных в счетах на оплату, заключенным договорам (если несоответствие было выявлено после оприходования ценностей);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 10 «Материалы» – скорректирована стоимость материалов, ранее неверно учтенная в результате арифметической ошибки;

Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – списаны за счет страхового возмещения застрахованные материальные ценности в результате их порчи или уничтожения (при использовании счета 15);

Кредит счета 20 «Основное производство» – стоимость застрахованного незавершенного производства списана за счет страхового возмещения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 20 «Основное производство» – уменьшены затраты основного производства на сумму признанной (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои;

Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – списаны за счет страхового возмещения застрахованные полуфабрикаты собственного производства в результате их порчи или уничтожения;

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – стоимость застрахованных запасов вспомогательного производства списана за счет страхового возмещения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – уменьшены затраты вспомогательного производства на сумму признанной (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои;

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» – списаны общепроизводственные расходы, подлежащие возмещению страховщиком;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» – уменьшены общепроизводственные расходы на сумму претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны расходы, подлежащие возмещению страховщиком;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» -

уменьшены общехозяйственные расходы на сумму признанной (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 28 «Брак в производстве» – потери от брака, подлежащие взысканию с поставщиков, отнесены на расчеты по претензиям;

Кредит счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – списаны расходы обслуживающих производств и хозяйств, подлежащие возмещению страховщиком;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – уменьшены затраты обслуживающего производства на сумму признанной (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои;

Кредит счета 41 «Товары» – стоимость уничтоженных застрахованных товаров списана за счет страхового возмещения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 41 «Товары» – предъявлена претензия поставщикам товаров при несоответствии цен и тарифов, указанных в счетах на оплату, заключенным договорам (если несоответствие было выявлено после оприходования ценностей);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 41 «Товары» – скорректирована стоимость товаров, ранее неверно учтенная в результате арифметической ошибки;

Кредит счета 43 «Готовая продукция» – стоимость застрахованной продукции собственного производства списана за счет страхового возмещения;

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – расходы на продажу, обусловленные страховым случаем, списаны за счет страхового возмещения;

Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – стоимость застрахованных отгруженных товаров (продукции) списана за счет страхового возмещения;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам»,

Кредит счета 50 «Касса» (52 «Валютные счета») – выплачена работникам депонированная заработная плата.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма претензии, предъявленная поставщику за брак, простои и недостачи, возникшие по его вине;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – произведен зачет встречных однородных требований;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – задолженность по краткосрочному кредиту (займу) погашена зачетом встречных однородных требований;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – задолженность по долгосрочному кредиту (займу) погашена зачетом встречных однородных требований;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены денежные средства, причитающиеся работникам от других организаций;

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – учтена сумма страхового возмещения, причитающаяся работнику организации по договору страхования;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – произведен зачет встречных однородных требований;

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – страховое возмещение получено головным отделением организации за застрахованное имущество филиала, выделенного на отдельный баланс (в учете головного отделения организации);

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям» – страховое возмещение получено филиалом, выделенным на отдельный баланс, за застрахованное имущество головного отделения организации (в учете филиала);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – суммы признанных (присужденных) пеней, штрафов и неустоек, начисленные за нарушение хозяйственных договоров, учтены в составе прочих доходов;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражена сумма признанной (присужденной) претензии, выставленной сторонней организации в связи с чрезвычайными обстоятельствами;

По кредиту:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – уточнена первоначальная стоимость объекта основных средств, неверно учтенная в результате ошибки;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – уточнена первоначальная стоимость нематериального актива, неверно учтенная в результате ошибки;

Дебет счета 07 «Оборудование к установке»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена стоимость услуг, оказанных сторонними организациями по доставке оборудования, требующего монтажа;

Дебет счета 07 «Оборудование к установке»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – поставщик удовлетворил претензию по недостаче или некомплектности оборудования, требующего монтажа;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена стоимость услуг, оказанных сторонними организациями по доставке внеоборотных активов;

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена стоимость услуг, оказанных сторонними организациями по доставке материалов;

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – поставщик удовлетворил претензию по недостаче материалов;

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – сумма претензии, ранее предъявленной поставщикам материально-производственных запасов, во взыскании которой отказано, списана на увеличение стоимости имущества (при использовании счета 15);

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтена сумма НДС, уплаченная сторонним организациям за услуги по доставке и хранению материальных ценностей, консультационные и информационные услуги;

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – учтена претензия, предъявленная подрядчикам за возникшие по их вине брак и простой и не подлежащая взысканию;

Дебет счета 28 «Брак в производстве»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – начислена задолженность перед покупателями, связанная с компенсацией их расходов по возврату полученной ими бракованной продукции;

Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – претензия, предъявленная ранее подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои, не подлежащая взысканию, учтена в затратах обслуживающего производства.

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – поставщик удовлетворил претензию по недостаче товаров;

Дебет счета 45 «Товары отгруженные»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – стоимость отгруженного товара (готовой продукции) увеличена на сумму платежей по его страхованию;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета, 52 „Валютные счета“, 55 „Специальные счета в банках“),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – поступили денежные средства по признанной (присужденной) претензии;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены денежные средства в счет погашения задолженности;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – страховое возмещение, полученное от страховой организации, зачислено на расчетный счет;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»),

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – произведен зачет встречных однородных требований.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – сумма признанной претензии удержана из средств, подлежащих уплате поставщику;

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам»),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – задолженность кредиту (займу) погашена зачетом встречных однородных требований;

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» – депонирована неполученная заработная плата;

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – получено головным отделением организации страховое возмещение по застрахованному имуществу, переданному филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации);

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 2 «Расчеты по текущим операциям»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – получено филиалом, выделенным на отдельный баланс, страховое возмещение по застрахованному имуществу, переданному головному отделению организации (в учете филиала);

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отрицательная курсовая разница по задолженности перед сторонними организациями в иностранной валюте включена в состав прочих расходов;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – сумма пеней, штрафов и неустоек за нарушения хозяйственных договоров, присужденных судом или признанных организацией, учтена в составе прочих расходов;

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – сумма недостач и потерь, ранее отнесенная за счет поставщиков и транспортных организаций (в пределах величин, предусмотренных в договорах) и не подлежащая взысканию (например, если судом во взыскании отказано), учтена в составе недостач и потерь;

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – стоимость услуг сторонних организаций списана за счет ранее созданных резервов предстоящих расходов;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – платежи по обязательному и добровольному страхованию учтены как расходы будущих периодов;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – приняты к оплате счета различных организаций за услуги, оказанные при ликвидации и предотвращении чрезвычайных событий.

Как показывает практика, в торговых организациях существуют различные подходы к использованию счетов 60 и 76. Встречаются такие варианты:

1) расчеты по полученным товарам отражаются на счете 60, а все расчеты по полученным услугам и прочим материальным ценностям – на счете 76 (чаще всего для этих целей открывается субсчет 76.5);

2) расчеты по полученным товарам и прочим материальным ценностям отражаются на счете 60, а расчеты по полученным услугам – на счете 76.5;

3) расчеты по товарам, товарно-материальным ценностям и полученным услугам, связанным непосредственно с осуществлением торговой деятельности, отражаются на счете 60, а расчеты по прочим услугам – на счете 76.5.

В принципе, ни один из этих вариантов не является нарушением.

Расчеты по товарам отражаются, естественно, только на счете 60, а в вопросе отражения расчетов по услугам и прочим материальным ценностям бухгалтеры предприятий руководствуются, так сказать, соображениями удобства. Но все же расчеты по приобретенным материальным ценностям (не только по товарам) логичнее относить на счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», выделив для них отдельный субсчет.

Полученные услуги, особенно связанные с одновременным приобретением материальных ценностей для собственных нужд (например, ремонтные работы) также будет уместно относить на счет 60 с открытием отдельного субсчета.

Но ни один из перечисленных выше вариантов, встречающихся на практике, не был признан грубым нарушением инструкций по ведению Плана счетов бухгалтерского учета.

Единственный совет, который можно дать в этом случае: если используется счет 76 там, где, в принципе, возможно использование счета 60, нужно построить аналитический учет таким образом, чтобы данные счета 76 можно было легко сгруппировать и отследить в разрезе отдельных контрагентов, договоров, услуг полученных (оказанных), а также приобретенных товарно-материальных ценностей.

В противном случае может произойти ситуация, когда учет по счету 76 станет настолько запутанным и обезличенным, что разбираться с ним будет очень и очень сложно.

Расчеты между поставщиками и покупателями осуществляются, как правило; безналичным путем платежными поручениями, аккредитивами, платежными требованиями-поручениями, чеками, а средства со счетов фирмы списываются по распоряжению владельца счетов.

Форма расчетов плательщиком и получателем средств определяется договором или соглашением.

Организации - участники договора по общему соглашению могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляется поручение, чек на незачтенную сумму. Практикуются также бартерные сделки. Допускаются, кроме того, наличные расчеты с покупателями в пределах лимита наличных расчетов, установленного законодательством.

При проверке прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

Расчеты с покупателями за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активном балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Источниками информации, кроме указанных юридических документов, являются расчетно-платежные документы, журнал-ордер №11, акты инвентаризации расчетов, Главная книга, бухгалтерский отчет организации.

При проверке безналичных расчетов аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев - провести встречные сверки в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует

уделить расчетным операциям по чекам, аккредитивам или с использованием векселей.

Проверяя расчеты с покупателями с использованием векселей, необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отражения вексельного процента по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей, если имеются факты просроченной дебиторской задолженности, нет ли пропусков срока исковой давности.

Путем прослеживания и арифметической проверкой необходимо установить: правиьность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования наценок (скидок, накидок); нет ли умышленных расчетов с покупателями ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетов с использованием чеков, аккредитивов, векселей.

Необходимо также проверить правиьность ведения аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок). Проверяется правильность составления корреспонденции счетов со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; соответствие записей аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записям в оборотной ведомости, Главной книге, балансе.

При проверке расчетов с покупателями можно применить также аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ.

6) вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Аудитор ответственен за выявление неисправленных ошибок.

Заключение аудитора должно гарантировать, что существенных ошбок в финансовой отчетности предприятия нет, или они вытлеш полностью, ит ошибки исправлены.

При обнаружении ошбок аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность. Ест предполагаемая ошибка могла привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.

Если ошибка могла быть предотвращена или выявлена при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и уменьшить доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если ошибка связана с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.

О выявленной ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.

Суждение о значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.

5) при составлении бухгалтерской отчетности. Информация, содержащаяся в пояснительных записках, не существенна. Нарушены сроки представления бухгалтерской отчетности. Не публикуется квартальная бухгалтерская отчетность теми организациями, которые обязаны это делать. (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и их региональные представительства и др.). Наибольшее количество ошибок допускается в использовании методики расчета оценочных значений, в точности, полноте и соответствии данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация иногда противо- ре^т дан№м бухгалтерского учета. Бывают ошбки при выборе руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений. Не соблюдаются правила анализа информации оценочных значений. 00 Ошибки в соблюдении и использовании методики ЛО учета материально-производственных запасов:

отсутствие первтных документов тбо обязатель- №к реквизитов в них;

исправления в бухгалтерских проводках внесены без оформления, соответствующих справок;

используемый вариант расчета не соответствует варианту, предусмотренному учетной политикой орга- низации4

отсутствуют договоры о материальной ответственности подотчетных лиц;

не соблюдаются сроки проведения инвентаризации материально-производственных запасов;

не подтверждаются сальдо по счетам Главной книги, данным синтетического и аналитического учета;

безвозмездно полученные актюы не направлены на увеличение капитала.

Расчеты между поставщиками и покупателями производятся в основном в безналичной форме; в настоящее время они сами выбирают форму расчетов при заключении договоров.

Для учета расчетов организации с поставщиками и подрядчиками за приобретенное сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности, а также за потребленные услуги (электроэнергию, воду, газ и пр.) и работы (текущий и капитальный ремонт, строительство и пр.) в системе счетов бухгалтерского учета используют самостоятельный синтетический счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Аналитический учет ведут в хронологическом порядке по каждому поставщику или подрядчику. Причем он должен быть организован так, чтобы сведения можно было получать сгруппированными" по срокам оплаты (долгосрочная или краткосрочная задолженность); расчетным документам, срок оплаты которых еще не наступил; не оплаченным в срок расчетным документам; выданным неоплаченным и просроченным векселям; неотфактурованным поставкам и т.д.

На суммы предъявленных на оплату счетов поставщиков за поставленные ценности, оказанные услуги (работы) или фактически поступившие товары и материалы, потребленные услуги и работы составляется бухгалтерская запись:

Д-т 10 «Материалы», 41 «Товары», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.

Сумма налога на добавленную стоимость включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя записью:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По действующему законодательству налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям или услугам, стоимость которых списывается на затраты организации (или издержки обращения), после погашения обязательств перед поставщиками предъявляется бюджету, т.е. на сумму налога, уплаченного поставщикам» уменьшаются обязательства организации перед бюджетом по уплате НДС.

Это отражается записью:

Д-т 68 «Расчеты с бюджетом»

К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным по материально-производственным запасам».

Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления товарно-материальных ценностей, а при приемке их на склад обнаружилась недостача, или при последующей проверке счета было обнаружено несоответствие цен условиям договора или арифметические ошибки, до выяснения их причин делают следующие бухгалтерские записи:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Субсчет «Расчеты по претензиям» предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им, признанным и присужденным штрафам, пеням и неустойкам. Этот счет дебетуется на суммы причиненного ущерба по вине поставщиков материальных ценностей, подрядчиков, банков или других организаций, а кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов. Суммы неудовлетворенных претензий или не подлежащих взысканию, относятся на те счета, с которых они были приняты на учет.

Суммы штрафов, пеней и неустоек, предъявленные другим организациям за несоблюдение договорных условий, отражаются:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчетный претензиям»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

При получении штрафов –

Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Оплата счетов поставщиков, т.е. погашение задолженности перед ними, отражается на счетах следующей записью:

К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 71 «Расчеты с подотчетными лицами ».

Схемы бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками и подрядчиками зависят от применяемых форм расчетов.

Если задолженность погашается кредитами банка, то делается запись:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В случае оформления участниками сделки их обязательств векселями учет расчетов отражается обычным порядком. Для целей бухгалтерского учета векселя подразделяются на финансовые и товарные (коммерческие).

Приобретение финансовых векселей рассматривается как совершение организацией финансовых вложений. Факт получения (или приобретения) организацией товарных векселей рассматривается как трансформация долга (по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгового характера), в погашение которого получен вексель, в обязательство по приобретенной ценной бумаге. Из этого следует, что с момента выдачи векселя прекращается задолженность, в погашение которой был выдан документ (например, задолженность перед поставщиком), и возникает обязательство нового типа - обязательство по векселю. Это позволяет определить доход по векселю как разницу между его суммой (номинал векселя и процент по нему) и величиной обязательства, погашаемого с его приобретением. В этом случае величина задолженности перед поставщиками или подрядчиками увеличивается на вексельный доход, который повышает и стоимость полученных организацией ценностей или работ; на счетах делается запись:

Д-т 10 «Материалы», 41 «Товары», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» на сумму причитающихся к уплате по векселю процентов -

Д-т 9 7 «Расходы будущих периодов»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные».

Организация в целях равномерного включения в затраты (издержки обращения) доходов по векселю может ежемесячно равными долями в течение срока действия векселя списывать их:

Д-т 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т 9 7 « Расходы будущих периодов ».

Но во время совершения расчетов организация может и сама выступать поставщиком или подрядчиком, т.е. сама продавать покупателям и заказчикам товарно-материальные ценности, выполнять работы или оказывать услуги.

Учет расчетов с покупателями за отгруженную продукцию (работы, услуги) отражается на синтетическом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». К этому синтетическому счету открывается несколько субсчетов по видам расчетов. Аналитический учет ведется в хронологическом порядке по каждому покупателю или заказчику.

По мере отгрузки продукции и оказания услуг к оплате предъявляются расчетные документы, в которых величина выручки от их реализации (по договорной цене с налогом на добавленную стоимость) отражается:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Погашение задолженности покупателями и заказчиками (оплата расчетно-платежных документов) отражается -

Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,50 «Касса»

Организации могут получать авансы (предварительную оплату) под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ или при частичной оплате продукции и услуг, производимых для заказчиков. На счетах бухгалтерского учета это отражается записью:

Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

К-т 62 ,«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

При зачете сумм ранее полученных авансов при предъявлении покупателям (заказчикам) учетов за полностью произведенные работы, проданные изделия делается проводка;

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если расчеты производятся при совершении товарообменной операции, то по соглашению сторон может производиться взаимный зачет задолженностей. Такая операция может отражаться по:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками ».

При оформлении отсрочки платежа полученным векселем на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные»

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (если задолженность была показана ранее на этом счете)

или К-т 90 «Продажи».

Если векселедержатель получает доход по векселю в виде процентов на его сумму, то их начисление (как доход, относящийся к этому месяцу) ежемесячно отражается в бухгалтерском учете:

Если доходом по векселю служит разница между его номиналом и суммой погашаемой им задолженности покупателя (заказчика), то эта разница является доходом будущих периодов и отражается:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные»

К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы по векселям».

В дальнейшем соответствующая часть дохода по векселю ежемесячно относится на прибыль отчетного месяца:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы по векселям»

К-т 91 « Прочие доходы и расходы », субсчет « Доходы по векселям».

В расчетах с покупателями и поставщиками может применяться как наличная, так и безналичная форма расчетов.

Законодательством определено, что все организации и индивидуальные предприниматели в процессе осуществления ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ). Последняя должна быть включена в государственный реестр, в котором содержится необходимая информация о ее моделях, применяемых на территории РФ.

В состав ККТ включают контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные и программно-вычислительные комплексы.

С 4 августа 2007 г. вступило в силу Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (утв. постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 г. № 470). В нем дополнены требования к регистрации ККТ, введенные ранее Положением. Новым постановлением определена более подробная процедура регистрации ККТ, предусматривающая подачу пользователями ее в налоговую инспекцию заявления по форме, утвержденной ФНС России. Отдельное заявление о регистрации ККТ оформляется обособленным подразделением по месту нахождения данного филиала или представительства.

К заявлению прилагается паспорт ККТ, подлежащий регистрации, и подлинник договора о ее технической поддержке, заключенного с центром технического обслуживания (ЦТО). При этом запрещается осуществление технической поддержки ККТ поставщиком или ЦТО, находящимся в ведении пользователя данной техники.

Приказом от 8 августа 2008 г. № ММ-3-2/351@ ФНС России разъяснила, что во исполнение п. 18 вышеупомянутого Положения при регистрации и перерегистрации ККТ в налоговой инспекции в постоянный накопитель фискальной памяти должны быть введены следующие реквизиты:

наименование налогоплательщика;
заводской номер ККТ;
регистрационный номер ККТ;
показания контрольных счетчиков при регистрации и перерегистрации ККТ;
дата фискализации ДД/ММ/ГТ.

Некоторые организации могут не применять ККТ (но выдают бланки строгой отчетности, которые приравниваются к чекам).

Согласно Указанию Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" такие расчеты в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тыс. руб. При этом они имеют право расходовать из кассы наличную выручку, а также страховые премии на строго определенные цели, перечень которых приведен в данном указании (на зарплату и иные выплаты работникам, в том числе социального страхования, командировочные расходы и т.п.). Расходы, не относящиеся к приведенному перечню и осуществляемые в наличной валюте, могут иметь место только с согласия обслуживающего банка.

Данная норма распространяется на расчеты между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями. Сделками по законодательству (ст. 153 ГК РФ) признаются действия граждан и юридических лиц, направленные па установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Количество сделок с одним лицом нс ограничено.

Расчеты с участием граждан, если последние не связаны с предпринимательской деятельностью, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.

В безналичном порядке расчеты должны производиться только через банки и иные кредитные организации, в которых организациям и лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, открыты соответствующие счета, если иное нс установлено законом.

Этот порядок предусматривает перечисление денежных средств с расчетного счета и отправку расчетных документов (в том числе сводного платежного поручения) в другой банк для завершения соответствующих видов связи, предусмотренных законодательством и договором.

Расчеты с покупателями и поставщиками производятся платежными поручениями, в виде товарообменных операций (бартерные сделки), в порядке уступки права требования, договора мены, инкассовыми поручениями, аккредитивами, векселями, чеками и т.п.

Платежи осуществляются с согласия (акцепта) плательщика; без согласия – только в случаях, предусмотренных действующим законодательством (например, платежи за коммунальные услуги организациям жилищно-коммунального хозяйства).

Расчеты между участниками могут иметь место за счет собственных средств или кредитов.

Текущие обязательства предприятия представлены в виде дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – обязательства других предприятий, организаций, являющихся юридическими лицами, или отдельных граждан (физических лиц) перед данным предприятием. Эти обязательства возникают в связи с предоставлением им продукции или денежных средств (в виде займов, подотчетных сумм и т.п.), выполнением работ, оказанием услуг. Таких участников по обязательствам принято называть дебиторами.

Если подобные должники возникли в связи с предоставлением им продукции (работ, услуг), они являются покупателями. Отдельные юридические и физические лица, получившие от другого предприятия или банка денежные средства в виде займа, рассматриваются как заемщики.

Кредиторская задолженность – обязательства данного предприятия, организации другим юридическим и физическим лицам по тем же операциям или, в соответствии с действующим законодательством, перед бюджетом разных уровней и внебюджетными фондами.

Покупатели и поставщики в расчетах между собой могут применять следующие формы безналичных расчетов:

платежными поручениями;
аккредитивами;
чеками;
по инкассо.

При этом банки не вмешиваются в договорные отношения партнеров.

Расчетными документами при осуществлении указанных форм являются:

платежные поручения;
аккредитивы;
чеки;
платежные требования;
инкассовые поручения.

К исполнению эти документы принимаются банком независимо от суммы и в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. На первом экземпляре расчетного документа (кроме чеков) должны быть подписи, как правило, руководителя и главного бухгалтера, т.е. первых двух лиц, имеющих право подписи таких документов. Допускается наличие одной подписи в случае, когда руководитель организации ведет учет лично. В любом случае на первом экземпляре (кроме чеков) должен быть оттиск печати, образец которого наряду с образцами подписей заявлен организацией в карточке при открытии расчетного счета в банке. Данный экземпляр является основанием для списания банком денежных средств со счета клиента.

В филиалах, представительствах и отделениях, осуществляющих операции от имени юридического лица, расчетные документы подписываются лицами, уполномоченными на это данным юридическим лицом.

Индивидуальные предприниматели на первом экземпляре расчетного документа указывают одну подпись и оттиск печати. Последнее условие не обязательно, если оно не заявлено в карточке с образцами подписей.

При безналичной форме расчетов платежи между участниками текущих обязательств осуществляются путем представления в банк платежного поручения или платежного требования в зависимости от того, кому принадлежит инициатива погашения долга.

Платежное поручение выписывается в случае, когда инициатива платежа исходит от плательщика при наличии на его расчетном счете денежных средств. Оформление платежного поручения имеет место по таким операциям, как уплата платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, перевод заработной платы отдельных работников на счета в Сбербанке России, погашение предварительной и последующей оплаты за товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги и пр. Срок предъявления платежного поручения в банк – не позднее 10 дней с даты выписки. Ниже представлена форма платежного поручения.

Банк принимает платежное поручение к оплате независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. При наличии картотеки № 2 по мере поступления денежных средств допускается частичная оплата платежных поручений. В таких случаях банком в качестве расчетного документа дополнительно используется платежный ордер (форма № 0401066), а на лицевой стороне частично оплачиваемого платежного поручения в верхнем правом углу делается отметка "частичная оплата". На обратной стороне данного платежного поручения указываются порядковый номер и дата платежного ордера, сумма остатка, заверенные работником банка.

Общая схема расчетов платежными поручениями приведена на рис. 4.1.

ес ть условное денежное обязательство, принимаемое банком выполнить поручение плательщика по погашению своего долга перед конкретным поставщиком. Последний должен представить в свой банк необходимые документы, подтверждающие основания для выполнения данной операции.

Аккредитивы бывают:

покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
отзывные и безотзывные.

Покрытые (депонированные) аккредитивы открываются в банке-эмитенте за счет средств плательщика или кредита байка (покрытие) на имя конкретного поставщика. Поэтому аккредитивы нередко называют именными. Они переводятся банком-эмитентом в распоряжение исполняющего банка по месту нахождения поставщика. Исполняющий банк переводит средства аккредитива в полной сумме или частично на счет поставщика при условии выполнения последним обязательств в соответствии с условиями договора с плательщиком. Подтверждением выполнения этих обязательств является предоставление поставщиком в исполняющий банк необходимых документов (товарно-транспортных накладных, сертификатов и т.п.).

Непокрытые (гарантированные) аккредитивы предусматривают списание исполняющим банком, которому банком- эмитентом предоставлено такое право, средства с ведущегося у него корреспондентского счета суммы в пределах выставленного аккредитива. Все условия, регулирующие порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву, устанавливаются в соглашении между банками.

Отзывные аккредитивы в основе своей означают возможный отзыв плательщиком, что может быть результатом того, что поставщик не выполняет свои обязательства в согласованные сроки или в неполном объеме. В последнем случае по письменному распоряжению плательщика банк-эмитент производит частичный платеж, а оставшаяся сумма аккредитива подлежит возврату на счет плательщика или направляется на частичное погашение кредита. Во всех таких случаях

Рис. 4.1.

1 2,3 – передача платежного поручения; 4 – выписка о списании суммы; 5 – выписка о зачислении суммы; 6 – операция но перечислению суммы

согласие на проведение подобных операций с аккредитивом со стороны поставщика не требуется. Оно обязательно только при открытии безотзывного аккредитива.

Подтвержденный аккредитив предусматривает подтверждение безотзывного аккредитива исполняющим банком по просьбе банка-эмитента.

Общая схема расчетов с использованием аккредитива приведена на рис. 4.2.

Рис. 4.2.

1 – заявление на аккредитив; 2 – депонирование средств; 3 – извещение об аккредитиве; 4 – отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг); 5 – документы об отгрузке; 6 – зачисление средств на счет поставщика (подрядчика)

Условия применения аккредитивной формы расчетов допускают предварительный акцепт уполномоченным лицом плательщика выставленных счетов поставщика, который исполняет свои обязанности по месту нахождения последнего.

Закрытие аккредитива осуществляется исполняющим банком при наличии одного из следующих условий:

по истечении срока действия аккредитива независимо от суммы его наличия;
досрочно по заявлению получателя средств об отказе от дальнейшего использования аккредитива, если это оговорено в договоре между ним и плательщиком;
по распоряжению плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива. Такой вариант также должен быть предусмотрен по условиям действия аккредитива. Неиспользованные суммы в аккредитивах по истечении срока их действия или в других случаях, рассмотренных ранее, направляются на восстановление средств или частичное погашение обязательств на те счета, с которых они были использованы.

Платежное требование – расчетный документ, предусматривающий, что инициатива в погашении платежа в данном случае исходит от поставщика. Документ выписывается в трех экземплярах и вместе с отгрузочными документами при реестре направляется в банк покупателя. Последний оставляет у себя отгрузочные документы и помещает их в картотеку № 1. Платежные требования направляются плательщику для акцепта, т.е. согласия на оплату. При согласии оплатить плательщик заверяет все экземпляры платежных требований подписями лиц, уполномоченных распоряжаться счетом, и оттиском печати и возвращает в банк.

Первый экземпляр платежного поручения служит основанием для списания средств с расчетного счета плательщика и после этого помещается в документы дня банка. Второй экземпляр направляется банку, обслуживающему поставщика. Третий экземпляр вместе с отгрузочными документами возвращается плательщику как расписка в приеме и совершении оплаты.

Когда конкретная операция по платежу исполняется двумя банками – поставщика и плательщика, платежное требование выписывается в четырех экземплярах.

Общая схема расчетов платежными требованиями приведена на рис. 4.3.

Рис. 43.

1 – отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг); 2 – отгрузочные документы; 3 – заполненное на акцептованную сумму платежное поручение; 4 – перевод денежных средств; 5 – выписка с расчетного счета о списании суммы; 6" – выписка с расчетного счета о зачислении суммы

Представленные на инкассо платежные требования, равно как и инкассовые поручения, при недостаточности средств на счете плательщика оплачиваются по мере поступления денежных средств в очередности, предусмотренной действующим законодательством.

Плательщик вправе отказаться от акцепта предъявленных к нему требований на полную сумму или ее часть.

Основания для полного отказа покупателя от платежа следующие:

продукция, выполненные работы или оказанные услуги фактически не были заказаны;
имеет место досрочное исполнение предъявленных обязательств без его согласия;
сумма предъявленных обязательств рассчитана по ценам, не согласованным с покупателем;
документально подтверждена поставка недоброкачественной продукции, что исключает применение ее по прямому назначению и т.п.

Частичный отказ от акцепта плательщиком предъявленных к нему требований может иметь место в случаях:

поставки наряду с заказанной продукцией (работой, услугой) и не заказанной;
поставки частично недоброкачественной продукции (работ, услуг);
наличия арифметической ошибки в платежных документах и пр.

В любом случае покупатель обязан принять поступившие товарно-материальные ценности на склад на ответственное хранение. Одновременно он должен проинформировать поставщика об отказе погасить свои обязательства полностью или частично с указанием мотивов отказа.

Расчеты платежными требованиями допускается производить в безакцептном порядке. Право на применение данного порядка погашения обязательств плательщиком поставщик указывает па поле "Условие оплаты" платежного требования со ссылкой на соответствующий закон с указанием его номера и даты принятия или на договор между его участниками. В последнем случае плательщик обязан передать в свой банк необходимую информацию о кредиторе, включая наименование товаров, работ или услуг, за которые будут производиться платежи. Кроме того, в банк представляются данные о договоре с указанием даты, номера и соответствующего пункта, подтверждающего безакцептное списание со счета плательщика, а в необходимых случаях наличие показаний измерительных приборов и действующих тарифов. Если эти условия плательщиком не выполнены, то банк принимает платежное требование кредитора только в порядке предварительного акцепта со сроком для акцепта – три рабочих дня.

Формирование дебиторской задолженности отражается в учете в соответствии с вариантом учетной политики, выбранной предприятием по моменту продажи.

Когда в качестве учетной политики на данном участке предприятие устанавливает традиционный вариант "по оплате" отгруженной продукции, то в учете дебиторская задолженность покупателей накапливается на дебете счета 45 "Товары отгруженные" по производственной себестоимости в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция". Такой вариант в отдельных случаях допускается для организаций малого бизнеса, других организаций. В частности, основание для принятия данного подхода формирования момента продаж может иметь место тогда, когда выручка от продажи не может быть сразу признана в учете (передаче готовой продукции на комиссию, при экспортных поставках и пр.). Впоследствии данный счет обычно закрывается счетом 90 "Продажи" после выполнения покупателем своих обязательств.

Если предприятие избрало вариант учетной политики формирования выручки от продажи продукции (работ, услуг) по моменту отгрузки (а он в настоящее время является определяющим способом), дебиторская задолженность формируется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

62-1 "Расчеты в порядке инкассо" с отражением на нем обязательств по предъявленным к покупателям и заказчикам счетам за отгруженную в их адрес продукцию, выполненные работы и принятым банком к оплате расчетным документам;
62-2 "Расчеты плановыми платежами". Используется предприятиями, находящимися между собой в длительных хозяйственных связях (например, хлебозавод и магазин). Проведение расчетов по каждой поставке в таком случае порождает большое количество документов. Поэтом}" расчеты производятся ежедекадно или в другой отрезок времени, исходя из планового объема поставок с обязательной корректировкой в конце месяца по фактически выполненным обязательствам;
62-3 "Векселя полученные". На нем учитывается задолженность покупателей, обеспеченная выданными векселями.

Погашение дебиторской задолженности происходит путем оплаты наличными денежными средствами или в безналичном порядке;

Причем если денежные средства поступили в связи с погашением векселя, в котором отдельной суммой были отражены проценты, то по мере погашения данной задолженности покупателем в учете поставщика составляются следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

на сумму погашения задолженности;

ДЕБЕТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" –

на величину полученного процента.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов. Имеется в виду, что на дату получения векселя от покупателя поставщик не отражает на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" сумму процента, которую он получит в виде ожидаемого дохода на дату предъявления векселя к оплате.

По нашему мнению, сумма процента должна быть учтена поставщиком в момент принятия от покупателя векселя и учтена по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", на вводимом субсчете "Доходы, ожидаемые к получению".

На дату закрытия векселя эти доходы будут приняты к учету в составе прочих доходов:

ДЕБЕТ 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы,

ожидаемые к получению"

Возможен вариант в виде зачета встречных обязательств по товарообменным операциям:

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Действующее законодательство предусматривает погашение дебиторской задолженности путем уступки права требования первоначальным кредитором новому.

Не допускается переход прав кредитора к другому лицу по регрессным требованиям (лат. regressus – возвращение, движение назад). В подобной ситуации имеется в виду, что к поставщику, выполнившему свои обязательства и уступившему право требования на удовлетворение этих обязательств новому кредитору, последний не вправе предъявить данное требование первоначальному кредитору.

Сумма обязательств согласно уступке требования к новому кредитору может быть ниже или выше суммы первоначальной дебиторской задолженности. Это зависит не только от финансовой устойчивости первоначального кредитора, но и от сложившейся ситуации на соответствующем сегменте его предпринимательской деятельности.

Рассмотрим ситуацию, когда сумма уступаемого долга ниже первоначальных обязательств должника. Вариант формирования выручки для целей бухгалтерского учета "по отгрузке".

ПРИМЕР 4.7

Сумма дебиторской задолженности ЗАО "Искра" перед поставщиком ЗАО "Империал" 100 000 руб., включая НДС. Финансовые затруднения ЗАО "Империал" обусловили необходимость уступить возмещение указанных обязательств ЗАО "Искра" другой организации ООО "Надежда" в сумме 80 000 руб., включая НДС.

В обычной ситуации на первом этапе после отгрузки продукции первоначальному покупателю ЗАО "Искра" в учете ЗАО "Империал" были сделаны следующие проводки:

100 000 руб. – списана договорная стоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продажи"

60 000 руб. – списана себестоимость отгруженной продукции;

15 254 руб. (100 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль от продаж" КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки" –

24 746 руб. (100 000 – 60 000 – 15 254) – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации продукции.

На втором этапе, когда выяснилось, что должник не погасил свои обязательства, ЗАО "Империал" после соответствующих процедур переоформило указанную задолженность, но уже на сумму 80 000 руб., уступая право требования на ее получение ООО "Надежда".

В учете ЗАО "Империал" сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим расходам"

80 000 руб. – отражена сумма уступки права требования;

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" –

100 000 руб. – списана первоначальная сумма дебиторской задолженности ЗЛО "Искра";

ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"

20 000 руб. (100 000 – 80 000) – определен финансовый результат (убыток) от уступки права требования.

В учете нового кредитора – ООО "Надежда" – приобретенные обязательства в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. № АС-6-07/161 рассматриваются как финансовые вложения. Поскольку цена их покупки ниже (80 000 руб.), чем сумма причитающихся обществу обязательств (100 000 руб.), то их погашение ЗАО "Искра" будет приносить новому кредитору прибыль.

В учете ООО "Надежда" будут сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты но причитающимся дивидендам и другим доходам" –

80 000 руб. – приобретено право требования;

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" –

100 000 руб. – получены средства от ЗАО "Искра";

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения" –

80 000 руб. – списана стоимость права требования, приобретенного ранее у ЗАО "Империал";

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" –

3051 руб. ((100 000 – 80 000) × (18% : 118%)) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки" –

16 949 руб. (100 000 – 80 000 – 3051) – определен финансовый результат (прибыль) от операции.

Погашение безнадежных к получению сумм дебиторской задолженности можно осуществлять за счет резерва по сомнительным долгам, если формирование его предусмотрено учетной политикой организации:

ДЕБЕТ 63 "Резервы но сомнительным долгам"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Неистребованные долги в связи с истечением сроков исковой давности и отсутствием оценочных резервов на эти цели погашаются за счет прочих доходов, а если таковых нет – рассматриваются как прямые убытки:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы"

КРЕДИТ 62 "Расчеты е покупателями и заказчиками".

Наконец, погашение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков возможно путем зачета ранее полученных от них авансов:

Дебиторская задолженность может быть представлена авансами, выданными покупателями под поставку МПЗ, выполнение предстоящих работ, а также по оплате продукции и работ, принятых по частичной готовности:

КРЕДИТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

В указанной выше ситуации предприятие может воспользоваться также банковской ссудой:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты но авансам выданным"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

В дальнейшем суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, в учете заказчика подлежат отражению в виде следующей записи:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Поставщики но акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил"

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Если свои обязательства поставщики или подрядчики по какой-либо причине не исполнили, то суммы ранее выданных авансов закрываются, как и в рассмотренной ситуации, по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", с отнесением на счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" или счет 91 "Прочие доходы и расходы":

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные".

Право на формирование резерва по сомнительным долгам имеют организации, применяющие в учетной политике вариант исчисления выручки по методу начисления. Предельный размер резерва на указанные цели не должен быть более 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам является ситуация, когда дебиторская задолженность покупателей не погашена в срок, предусмотренный договором, и не обеспечена при этом залогом, каким-либо поручительством или гарантией банка.

На сумму созданного резерва в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Неиспользованная сумма резерва на указанные цели в отчетном периоде может быть перенесена на следующий период. В этом периоде сумма вновь создаваемого резерва подлежит включению в состав прочих доходов на сумму разницы против его остатка при условии, что ее величина меньше суммы неиспользованного резерва с прошлого отчетного периода. В обратном случае исчисленная сумма разницы учитывается в составе прочих расходов.

Если неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам не переносится на следующий отчетный период, то она присоединяется к прочим доходам организации:

ДЕБЕТ 63 "Резервы по сомнительным долгам"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие доходы".

В учете рассматривается дебиторская задолженность, явившаяся следствием невыполнения своих обязательств одной из сторон – участников договора. Такие неисполненные обязательства формируются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" и могут предъявляться:

поставщикам, транспортным и другим организациям по выставленным ими счетам (при акцепте их покупателями и заказчиками) – в связи с невыполнением отдельных условий по договору (контракту), а также возникновением недостач груза в пути, возмещением в связи с этим штрафов, пеней, неустоек или выявлением арифметических ошибок в счетах;
поставщикам или предприятиям, перерабатывающим материалы заказчика – за выявленные отклонения по качеству против нормативов, ГОСТов или технических условий;
поставщикам и подрядчикам – за простои и допущенный брак. Размер этих потерь принимается к учету в суммах, признанных виновной стороной или присужденных арбитражным судом;
банкам – по суммам, ошибочно списанным по счетам предприятия.

В аналитическом учете информация по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям" осуществляется по каждому дебитору в разрезе отдельных видов претензий. Удовлетворение их отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

Налоговые органы в таком случае не вмешиваются в условия договора сделки. Считается, что участники договора исполняют свои обязательства в рамках действующего законодательства.

Право проверять правильность применения цен по сделкам предоставлено налоговым органам только в четырех случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при осуществлении внешнеторговых сделок;
4) при наличии отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

Из приведенного перечня неясным остается понятие "в пределах непродолжительного времени". Исходя из обычаев делового оборота, по нашему мнению, указанное отклонение должно рассматриваться не более чем в пределах одного отчетного периода, т.е. 30 календарных дней.

Не признанные к погашению суммы, как правило, относятся на те же счета, с которых были приняты к учету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Например, в случае отказа в удовлетворении претензии к поставщику за порчу материалов следует сделать запись:

ДЕБЕТ 10 "Материалы"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Признание дебиторской задолженности нереальной к погашению в силу неплатежеспособности должника и отнесение ее на убытки организации по истечении срока исковой давности (три года) не даст основания прекратить текущий контроль за ней. Она принимается к учету с момента отнесения на убытки на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и продолжает числиться в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Однако документы, подтверждающие списание безнадежной дебиторской задолженности, должны храниться и за пределами указанного выше срока. В налоговом учете согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных доходов признаются как внереализационные расходы налогоплательщика в качестве убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, они уменьшают налоговую базу при расчете поставщиком налога на прибыль.

Поступление дебиторской задолженности признается в учете как формирование прочих доходов:

ДЕБЕТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно закрывается задолженность, учитываемая за балансом:

К 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В том случае, когда сделки совершаются сторонами умышленно без соблюдения правил, предусмотренных ГК РФ

(не в полном объеме, несвоевременно и т.п.), т.е. признаются ничтожными вне зависимости от вида договора, суммы, не истребованные кредитором, подлежат списанию на свои убытки. Такая дебиторская задолженность рассматривается как безнадежная к получению, если в процессе проверки в действиях поставщика не будет установлен злой умысел. Общий же срок исполнения должником своих обязательств определен в три месяца со дня фактического получения от поставщика продукции, выполнения подрядчиком работ или оказания услуг. Отнесение кредитором такой дебиторской задолженности на убытки не уменьшает облагаемую базу по налогу на его прибыль.

Таким образом, достаточно ясно просматривается разделение дебиторской задолженности для целей налогообложения на истребованную, т.е. признанную неудовлетворенной должником, несмотря на принятые меры по ее возврату кредитором, и неистребованную. В последнем случае считается, что кредитор не предпринял необходимых действий, подтвержденных документально, по ее возврату, включая попытку возврата через суд. Не исключено, что такие действия могут быть результатом умысла одной из сторон. В подобной ситуации имущество, полученное по сделке, должно быть возвращено другой стороне. Полученное же этой стороной имущество либо причитавшееся ей в возмещение исполненного подлежит взысканию в доход федерального бюджета, т.е. налогооблагаемая прибыль уменьшению не подлежит.

Неистребованная дебиторская задолженность в учете кредитора отражается записью:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Рассмотрим на цифровом примере, как отражается в учете неистребованная дебиторская задолженность для организации, определяющей в учетной политике формирование выручки для целей налогообложения по дате отгрузки.

ПРИМЕР 4.8

1. Выставлен счет покупателю по договорной цене:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

10 000 руб.
2. Начислен НДС с объема реализованной продукции:

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты но НДС" –

1525 руб. (10 000 руб. × 18% : 118%).
3. Списана проданная продукция но плановой себестоимости:

КРЕДИТ 43 "Готовая продукция" –

7000 руб.
4. Списана сумма отклонений плановой себестоимости от фактической (экономия):

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"

КРЕДИТ 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" –

500 руб. – данная запись отражается методом "красного сторно".
5. Исчислен финансовый результат по сделке:

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль от продаж"

КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки" –

975 руб.
6. Сумма налога на прибыль по ставке 20% от 975 руб. – 195 руб. При непогашении покупателем суммы по счету по истечении четырех месяцев неистребованная дебиторская задолженность подлежит отражению поставщиком в учете на уменьшение его финансового результата. Причем без всякой корректировки налогооблагаемой прибыли:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" –

10 000 руб.
7. Эта же сумма должна быть принята к учету на дебет забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
8. Если эта сумма в дальнейшем будет погашена покупателем, то она рассматривается как прочий доход:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 90-1 "Прочие доходы" –

С нее должен быть исчислен налог на прибыль в размере 2000 руб. (20% от 10 000 руб.).

Таким образом, поставщик вынужден заплатить по данной сделке налог на прибыль два раза.

Поставщики и подрядчики представлены организациями, которые в соответствии с заключенными договорами с покупателями и заказчиками поставляют последним МПЗ, выполняют соответствующие работы или оказывают необходимые услуги (подача электроэнергии, газа, воды и др.).

Для покупателей и заказчиков такие обязательства рассматриваются как кредиторская задолженность с отражением в текущем учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Возникновение кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками у покупателей и заказчиков возникает после акцепта счетов по поставленной в их адрес продукции (работам, услугам). В журнале-ордере № 6 при этом делаются записи:

ДЕБЕТ 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В подтверждение своих намерений по своевременному расчету с кредиторами покупатели и заказчики могут перечислять авансы в счет предстоящих обязательств по поставкам МПЗ или под выполнение работ. Получение их отражается в учете принимающей стороны записью:

ДЕБЕТ 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным".

В том случае, когда поступают средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и отдельных видов работ, зачтенные при предъявлении покупателями или заказчиками счетов за поставленную продукцию или выполненные работы полной готовности, в учете поставщика или подрядчика в зависимости от выбранного варианта учетной политики формирования объема продаж составляется одна из следующих двух записей:

КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка";

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "По расчетным документам, срок оплаты которых не наступил".

Не исполненные к погашению суммы кредиторской и дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности подлежат отнесению по каждому обязательству на финансовые результаты организации в корреспонденции со счетами расчетов.

Неисполнение покупателями и заказчиками обязательств перед поставщиками и подрядчиками в последние годы приобрело значительные масштабы. Законодательством в такой ситуации предусмотрено несколько вариантов погашения кредиторской задолженности. Одним из них является заключение поставщиком отдельного договора уступки права требования с третьей стороной, являющейся кредитором по отношению к поставщику.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, допускается передать другому лицу по отдельной сделке в виде уступки требования или осуществить передачу указанного обязательства другому лицу на основании закона. Последнее допускается по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству, и в других случаях.

Согласие должника по договору уступки права требования не обязательно, если иной подход не регламентирован действующим законодательством или специально не оговорен в договоре. Между тем данное правило не действует по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Это обстоятельство должно быть подтверждено им в письменной форме.

Уступка требования по сделке, оформление которой требует государственной регистрации, должна быть произведена в порядке, предусмотренном для регистрации такой сделки, если иное не установлено законом. К таким сделкам отнесены, например, договоры о полной уступке всех имущественных прав и договоры о передаче имущественных прав на программы для персональных компьютеров, базы данных и топологии интегральных микросхем. Порядок регистрации указанных договоров требует представления в Роспатент следующих документов:

заявление о регистрации по установленной форме;
договор о полной уступке всех имущественных прав или договор о передаче имущественных прав на указанные выше объекты нематериальных активов;
документ об уплате регистрационного сбора или основание для освобождения от нее или уменьшения размера.

В случае регистрации договора о полной уступке всех имущественных прав на официально зарегистрированную программу для ПК, базу данных или топологию интегральной микросхемы представляются также свидетельства об их официальной регистрации.

В то же время законодательство однозначно определяет, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

ПРИМЕР 4.9

Рассмотрим порядок отражения в учете операций, вытекающих из содержания договора уступки права требования по не исполненным ранее обязательствам со стороны покупателя ООО "Радуга" перед поставщиком ЗАО "Надежда" на сумму 50 000 руб., в том числе НДС – 7627 руб.

С целью ликвидации долга ЗАО "Надежда" заключило с ОАО "Паритет" договор уступки права требования. Новый кредитор обязуется вернуть ЗАО "Надежда" 40 500 руб. Разница 9500 руб. (50 000 – 40 500) по сути представляет собой вознаграждение ОАО "Паритет", его доход.

В связи с этим обязательства первоначальных участников договора купли-продажи считаются исчерпанными и у ЗАО "Надежда" возникают новые правовые отношения с ОАО "Паритет". Эти отношения представлены в форме имущественных прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсальной процедуры правопреемства или иным способом, если они нс изъяты из оборота или не ограничены в нем.

ЗАО "Надежда" (первоначальный кредитор) в целях налогообложения и для целей бухгалтерского учета определяет выручку по отгрузке.

В его учете сделаны следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" –

50 000 руб. – отгружена продукция и адрес ООО "Радуга";

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" –

7627 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Переданные права требования"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" –

42 373 руб. (50 000 – 7627) – отражена уступка права требования новому кредитору – ОАО "Паритет".

После этой записи первоначальный должник – ООО "Радуга" выбывает из последующих расчетов, и все обязательства переходят к ОАО "Паритет".

Однако окончательное погашение задолженности первоначальным должником наступает только после принятия к учету суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет и входящей в стоимость права требования, переоформленного на ОАО "Паритет":

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" –

Уступка права требования (за вычетом НДС) в учете первоначального кредитора ЗАО "Надежда" по сути представляет затраты но продаже, которые изначально оказываются выше (42 373 руб.), чем ожидаемая компенсация по данной сделке (40 500 руб.). Между тем, учитывая безнадежность такой ситуации, востребование основной части долга ЗАО "Надежда" с нового должника – ОАО "Паритет" представляется компенсационной сделкой:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Переданные права требования" –

42 373 руб. – переданы ОАО "Паритет" права требования;

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" –

40 500 руб. – получены от ОЛО "Паритет" денежные средства в оплату права требования, включая НДС;

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" –

6178 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" –

8051 руб. (42 373 + 6178 – 40 500) – определен финансовый результат от выполнения договора уступки права требования (убыток);

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" –

1373 руб. (7627 руб. × 18%) – доначислена сумма НДС со стоимости передаваемого права требования, сформировавшегося по первоначальной сделке.

Поскольку учтены все процедуры, необходимые для зачета расчетов с бюджетом по НДС, следует закрыть его сумму, ранее учтенную по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и формировавшую общий размер дебиторской задолженности по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

7627 руб. – предъявлен к вычету НДС.

В соответствии с действующим законодательством для целей налогообложения следует признать два самостоятельных оборота по продаже:

первоначальный оборот поставщика – ЗАО "Надежда" по отношению к покупателю – ООО "Радуга";
оборот по реализации, связанный с уступкой имущественных прав ЗАО "Надежда" другому предприятию – ОАО "Паритет".

В связи с этим ЗАО "Надежда" обязано заплатить в бюджет сумму НДС дважды: один раз – с оборота по продаже продукции ООО "Радуга", фактически не состоявшейся, и второй раз – с оборота по уступке права требования ОАО "Паритет". В то же время отметим, что отрицательный результат по второй сделке не уменьшает налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

В расчетах между поставщиками и покупателями значительное место занимают товарообменные операции (бартерные сделки). Для осуществления таких расчетов между участниками заключается договор мены. Право собственности на обмениваемую продукцию, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующей продукции обеими сторонами.

Каждый из участников этих операций в соответствии с договором мены выступает в качестве и покупателя, и продавца. Поэтому их встречные обязательства погашаются путем зачета взаимных требований:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Такая запись делается в учете в том случае, когда учетная политика предприятия строится на выборе варианта формирования выручки от продажи продукции по мере ее отгрузки.

Договором мены признается, что зачет встречных обязательств должен осуществляться по сбалансированной стоимости. Вместе с тем в работе бухгалтера возможны и иные подходы, что вызывает необходимость завершать расчеты по следующим поставкам, не нарушая основополагающие принципы товарообменных операций.

Рассмотрим на примере несколько ситуаций, в основе которых лежит договор мены.

ПРИМЕР 4.10

Ситуация 1

ЗАО "Контур" отгрузило продукцию ООО "Партнер" на сумму, эквивалентную принятым от него услугам. Стоимость поставки – 10 000 руб., в том числе НДС – 1800 руб. Итого по счету-фактуре 11 800 руб.

В учете ЗЛО "Контур" сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 62-1 "По расчетным документам, срок оплаты которых не наступил"

КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" –

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"

6000 руб. – списана фактическая (плановая) себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 26 "Общехозяйственные расходы"

10 000 руб. – включены в состав текущих издержек принятые к учету услуги от ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" –

1800 руб. – учтен НДС по услугам от ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

11 800 руб. – произведен зачет встречных обязательств ЗАО "Контур;

ДЕБЕТ 68 "Расчеты но налогам и сборам"

1800 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная ООО "Партнер".

Ситуация 2

ООО "Партнер" из-за отсутствия денежных средств предложило часть своего долга перед ЗАО "Контур" в сумме 8000 руб., в том числе НДС – 1220 руб., погасить материалами, а остальную сумму в размере 4000 руб., в том числе НДС – 610 руб., погасить в следующем месяце.

В учете ЗАО "Контур" сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" –

11 800 руб. – отгружена продукция в адрес ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" –

1800 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"

КРЕДИТ 43 "Готовая продукция" иди 20 "Основное производство" –

6000 руб. – списана фактическая (плановая) себестоимость отгруженной продукции.

ДЕБЕТ 10 "Материалы"

6780 руб. – приняты к учету материалы, поступившие от ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам" –

1220 руб. – учтен НДС по материалам от ООО "Партнер";

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "По расчетным документам, срок оплаты которых нс наступил" –

8000 руб. – произведен зачет обязательств на отгруженную ранее ООО "Партнер" продукцию;

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам"

КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" –

1220 руб. – предъявлен к вычету НДС.

Исходя из сущности договора мены сумму превышения 4000 руб. (12 000 – 8000) ЗЛО "Контур" вправе рассматривать как выданный аванс под поставку МПЗ, которую ООО "Партнер" обязано произвести в следующем месяце:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "По расчетным документам, срок оплаты которых не наступил" –

4000 руб. – произведен зачет обязательств.

После выполнения обязательств ООО "Партнер" в учете ЗАО "Контур" будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 10 "Материалы"

3390 руб. – приняты к учету материалы, поступившие от ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

610 руб. – учтен НДС по материалам от ООО "Партнер".

Погашение задолженности будет исполнено ЗАО "Контур" за счет суммы ранее выданного аванса:

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным" –

Одновременно будет принята на зачеты с бюджетом сумма возмещаемого НДС:

КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" –

610 руб. – предъявлен к вычету НДС.

Ситуация 3

В той же ситуации неплатежеспособности (невозможности рассчитаться денежными средствами) ООО "Партнер" предложило ЗАО "Контур" погасить свой долг материалами, остаток которых составил 15 000 руб.

В этом случае в учете ЗАО "Контур" будут сделаны те же бухгалтерские проводки по отгруженной продукции, что и в ситуации 1:

ДЕБЕТ 10 "Материалы"

12 712 руб. – приняты к учету материалы, поступившие от ООО "Партнер";

ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость но приобретенным ценностям"

2288 руб. – учтен НДС по материалам от ООО "Партнер".

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам"

11 800 руб. – произведен зачет встречных обязательств по сбалансированной стоимости;

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость но приобретенным ценностям" –

1800 руб. – предъявлен к вычету НДС по выполненным встречным обязательствам.

Разница в сумме 3200 руб., включая НДС, рассматривается в учете ЗАО "Контур" как аванс полученный:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты но акцептованным и другим расчетным документам"

С указанной суммы следует исчислить сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет;

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным"

КРЕДИТ 68 "Расчеты но налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" –

В следующем отчетном периоде ЗАО "Контур" отгрузит продукцию ООО "Партнер" на сумму ранее полученного аванса:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "По расчетным документам, срок оплаты которых не наступил"

КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" –

3200 руб. – отгружена продукция;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 "Расчеты но налогам и сборам" –

488 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"

КРЕДИТ 43 "Готовая продукция" или 20 "Основное производство" –

1920 руб. – списана фактическая (плановая) себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным"

3200 руб. – списан в уменьшение кредиторской задолженности ООО "Партнер" ранее полученный аванс;

ДЕБЕТ 68 "Расчеты но налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным" –

488 руб. – погашена задолженность перед бюджетом по НДС с аванса.

Чек признается ценной бумагой, содержащей ничем не обусловленное указание чекодателя обслуживающему его банку выплатить чекодержателю соответствующую сумму

Порядок и условия использования чеков в качестве платежного средства регулируются частью второй ГК РФ. В других случаях, не урегулированных им, – другими законами, па основании которых разрабатываются соответствующие банковские правила

При расчете чеками в качестве плательщика выступает только банк, в котором чекодатель – лицо, выписавшее чек, имеет средства, позволяющие дать распоряжение банку произвести по его поручению платеж указанной суммы чекодержателю, т.е. кредитору. Обязательными реквизитами чека, придающими ему юридическую силу, являются:

наличие в тексте документа слова "чек";
четко обозначенное поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;
наименование плательщика и указание счета, с которого следует осуществить платеж;
указание валюты платежа;
указание даты и места составления чека;
подпись лица, выписавшего чек, – чекодателя.

Форма чека с приведенными реквизитами утверждается

Банком России. При оплате индоссированного чека плательщик обязан проверить правильность индоссаментов (передаточных надписей), но не подписи индоссантов. Тем самым признается, что чековый индоссамент возлагает ответственность за оплату чека на индоссанта.

Лицо, оплатившее чек, имеет право потребовать передачи ему чека с распиской в получении платежа.

Гарантия платежа (аваль) по чеку в полной или частичной сумме дается любым лицом, кроме плательщика, путем проставления на лицевой стороне чека или па дополнительном листе надписи "считать за аваль" с указанием, кем и за кого он дан. Если данной надписи на чеке нет, считается, что он дан за чекодателя.

Отказ в оплате чека должен быть удостоверен одним из следующих трех способов:

нотариусом в форме протеста или составления акта;
указанием на чеке отметки плательщика об отказе оплатить;
указанием на чеке даты инкассирующего банка и отметки о том, что чек своевременно выставлен и не оплачен. В такой ситуации чекодержатель имеет право по своему выбору предъявить иск к одному, нескольким или ко всем обязанным по чеку лицам (чекодержателю, авалистам, индоссантам), которые несут перед ним солидарную ответственность (п. 1 ст. 885 ГК РФ).

Общая схема расчетов с использованием чеков приведена на рис. 4.4.

Рис. 4.4.

1 – заявление на получение чековой книжки; 2 – платежное поручение для депонирования средств; 3 – депонирование средств; 4 – выдача чековой книжки; 5 – отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг); 6 – выдача чека; 7 – реестр чеков для оплаты; 8 – требование на оплату; 9 – перечисление средств

Одним из восьми принципов управления качеством является ориентация в деятельности организации на взаимовыгодные партнерские отношения с поставщиками . Поставщик рассматривается как партнер со стабильными отношениями, который обеспечивает высокое качество и соблюдает е графики поставок, сохраняет гибкость в вопросах изменения графиков. Методы и формы взаимодействия с поставщиком зависят: от его позиции на рынке; результатов его деятельности, проявляющихся в качестве поставляемой им продукции; в ресурсах, которыми он располагает. Можно выделить четыре основные формы взаимодействия с поставщиками: организационно-экономическую; финансово-экономическую; социально-психологическую; юридическую. Одним из видов организационно-экономического взаимодействия является сокращение количества поставщиков. В течение долгого времени фирмы ориентировались в своей деятельности на увеличение их числа. Преимущества такого подхода обеспечивает успешное проведение переговоров по определению цен и условий поставки. Наличие большого количество поставщиков обеспечивает возможность выбора. Это также позволяет успешно справиться с проблемами при увеличении объемов производства. Однако эти преимущества обходятся весьма дорого. Объемы административной нагрузки, количество сотрудников, занимающихся размещением и отслеживанием заказов, и количество допускаемых ошибок находятся в прямой зависимости от количества активно действующих поставщиков. Необходимость сокращения количества поставщиков определяется более веским доводом: организации ориентируются на получение продукции высокого качества. Это особенно характерно для организаций с новейшей технологией, Сокращение количества поставщиков способствует развитию доверительных партнерских отношений между организациями.

Поставщик и потребитель заинтересованы в заключении долгосрочного контракта. Потребность поставщика в этом вполне понятна. Для обеспечения производства продукции высокого качества в течение всего жизненного цикла программы сотрудничества он должен сделать весьма значительные капиталовложения в средства производства. Это также дает ему возможность своевременно узнавать о требованиях, предъявляемых к конечному производственному процессу, и начинать вовремя работу над реализацией заказов, обеспечивая сокращение сроков производства нового изделия. Потребителю долгосрочные контракты позволяют экономить средства, поскольку отпадает необходимость в проведении повторных переговоров, переоснащении, переобучении сотрудников и т.д. Заключение таких контрактов представляет потребителю возможность участвовать в разработке нового изделия на ранних этапах его проектирования, знакомиться с возможностями и опытом поставщиков и своевременно вносить необходимые изменения в проект или в изделие.

Финансово-экономическая форма взаимодействия проявляется в изменении объемов заказов, цены продукции, в обосновании повышения цены за улучшенное качество по основным параметрам, оценке брака. Социально-психологической формой взаимодействия является использование различных программ поощрения поставщиков. Юридическая форма взаимодействия заключается в отказе от продукции по причине ее несоответствующего качества, а также в аннулировании контракта в форс-мажорных ситуациях.

Каждая организация выбирает свой подход к поставщикам, однако в основе этих отношений должны находиться взаимное доверие, взаимный интерес и высокое чувство ответственности за выпуск продукции, отвечающей требованиям потребителя. Обе стороны следуют в своих взаимоотношениях следующим десяти принципам.

1. Заказчик и поставщик несут полную ответственность за проведение контроля качества при взаимном доверии друг к другу.

2. Заказчик и поставщик являются независимыми субъектами, и каждый с уважением относится к независимости другой стороны.

3. Заказчик несет ответственность за предоставление достоверной информации и за перечень четко установленных требований к поставщику, которыми он руководствуется при производстве необходимой продукции.

4. Между заказчиком и поставщиком должен быть заключен контракт, определяющий качество продукции, ее количество, стоимость, сроки поставки и способ платежа.

5. Поставщик несет ответственность за обеспечение качества, отвечающего требованиям заказчика, а также за предъявление по просьбе заказчика необходимой и точной информации.

6. Заказчик и поставщик заблаговременно устанавливают методы оценки продукции, отвечающие требованиям обеих сторон.

7. Заказчик и поставщик совместно разрабатывают механизм и методы, обеспечивающие разрешение спорных вопросов и разногласий

8. Заказчик и поставщик обмениваются информацией, обеспечивающей наиболее эффективное проведение контроля качества с учетом интересов каждой стороны.

9. Заказчик и поставщик в целях поддержания деловых партнерских взаимоотношений, отвечающих интересам обеих сторон, осуществляют функции контроля, включающего представление заказов, планирование производства, планирование заказов, ведение делопроизводства.

10. Заказчик и поставщик при заключении деловых соглашений руководствуются только интересами потребителя.

Основной принцип работы с поставщиками, сформулированной в стандартах ISO серии 9000 говорит о том, что работа с ними должна строится на партнерских взаимовыгодных отношениях. Организация и поставщики взаимозависимы, и их взаимовыгодные отношения увеличивают их способность создавать ценности.

Применение принципа взаимовыгодных отношений с поставщиками – это осуществление в организации деятельности, направленной: на идентификацию и выбор основных поставщиков; установление взаимоотношений, уравновешивающих краткосрочные выгоды с долгосрочными целями предприятия и общества; установление ясных и открытых контактов; объединение знаний и ресурсов основных партнеров; поощрение и признание улучшений и достижений поставщиков; инициирование совместных разработок и улучшение продукции и процессов; совместную работу по четкому пониманию потребностей потребителя; разработку совместных действий по улучшению; обмен информацией и планами на будущее.

Основной целью данного принципа является изменение стратегии предприятия в отношении взаимодействия со своими поставщиками. Только взаимовыгодные отношения обеспечивают обеим сторонам наилучшие возможности и максимальную выгоду. Взаимные усилия по обеспечению непрерывного улучшения должны стать нормой деятельности для обеих сторон. Система менеджмента качества (СМК) должна включать предпосылки построения именно такого взаимодействия. Вывод, что принцип взаимовыгодные отношения с поставщиками, сформулированной в стандартах ISO серии 9000 говорит о том, что работа с ними должна строиться на партнерских взаимовыгодных отношениях, что обеспечит обеим сторонам наилучшие возможности и максимальную прибыль.

Условия реализации взаимовыгодных отношений с поставщиками. Предприятия управляют процессами выбора поставщика, закупок, входного контроля. В качестве критерия отбора нельзя использовать исключительно цену. Предприятие не может заставить поставщиков делать качественные поставки. Необходимо ответить на простые вопросы: как изменить существующую систему отношений с поставщиком; как понять, что сложившиеся взаимоотношения взаимовыгодные; каков алгоритм выбора поставщика, исходя из восьмого принципа менеджмента качества и др. Необходимо определить те условия, которые необходимы на всех стадиях отношений с поставщиками: идеологическая совместимость; паритет объемов; совместная деятельность; взаимный тонус. Идеологическая совместимость – это условие означает, что у заказчика и поставщика есть нефинансовые причины работать вместе. Такие причины стороны найдут, если выяснится, что их идеологии – принципы работы, отношение к жизни похожи. Чтобы выяснить идеологическую совместимость, необходима дискуссия на тему «Как мы привыкли работать» - и принципиальное сходство ответов. Например, тот факт, что оба предприятия стремятся развивать свои системы менеджмента качества (СМК), вполне может стать почвой как для первого контакта с поставщиком, так и для дальнейшей работы с ним. Паритет объемов – это условие означает, что объемы поставок значимы для обеих сторон: и для поставщика и для клиента. Тем самым обеспечивается перспектива, возможность планировать. Совместная деятельность – это продолжение нефинансовых причин работать вместе. Взаимный «тонус» – это условие говорит о том, что взаимовыгодные и «хорошие» отношения – разные, порой противоположные понятия. «Хорошие» отношения обязывают стороны постоянно прощать друг другу ошибки. Цель взаимовыгодных отношений заказчика и поставщика – помочь друг другу совершенствоваться. Это обязывает стороны поднимать статус и репутацию друг друга. Заказчик и поставщик должны держат друг друга в рамках, в частности, подробно определяя жесткие штрафные санкции в договоре. Каждый сбой оформляется письменно: это полезно для корректирующий действий СМК. «Доверяй, но проверяй» – норма для взаимовыгодных отношений. Все эти условия строятся на простом начальном тезисе: настоящая взаимная выгода возможна только при равноправии сторон. Поставщик будет точно так же выбирать и сомневаться, прилагать ли усилия для развития отношений с этим клиентом.

Классифицировать отношения с поставщиками можно с помощью предлагаемой причинно-следственной диаграммы, которая приведена на рис. 1.

Рисунок 1 – Причинно-следственной диаграммы отношений с поставщиками

Литература:

1. ГОСТ Р ИСО 10014 – 2008. Руководящие указания по достижению экономического эффекта в системе менеджмента качества. – М.: Стандартинформ, 2009. – 22 с.